税收代位权探析 • 段逸超 2001年5月，广州市国税部门根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第(一)款、第五条规定，对某公司的偷税行为作出追缴增值税88万元的处理，同时将该案移送公安机关追究刑事责任。为了防止资金被转移，税务稽查人员对该企业采取税收保全措施，冻结该企业银行帐户的存款, 但经查询银行帐户的存款余额及对所有的设备厂房进行估价，发现所有款项总额不能抵缴应补的税款，税务人员通过对公司的会计资料进行研究，发现其应收款项挂帐数额较大，立即决定对企业的全部债权资产进行清查，发现购货单位拖欠该企业的货款高达200多万元，且客户遍布全国各地，只要这部分拖欠的货款能追回就能全部抵缴应补的税款。但由于此时该案的主要责任人已被公安机关拘留，该公司的运作完全瘫痪，该公司拖欠在外的200多万元货款无人进行追讨, 针对这种情况，为确保国家税款及时足额入库，最大限度减低税款的流失，税务机关决定根据《中华人民共和国税收征收管理法》（下称征管法）第五十条有关行使代位权追缴欠税的规定向广州市海珠区人民法院提起民事诉讼，行使代位权对拖欠该公司货款的企业进行追讨，并按法定的程序将追回的货款进行抵缴税款。结合此案，笔者直抒己见，以期抛砖引玉之效。 一、 税收是否属于债权？ 税收具有无偿性、强制性和固定性的特征，习惯上称之为税收的三性。因此，税收法 律关系具有行政法律关系的特点，税务机关凭借政治权力即可完成，无须与纳税人商量，这与民事法律关系相区别。民法中的债则是一种财产性民事法律关系，是按照合同的约定或者依照法律的规定在当事人间产生的特定的权利和义务关系。也就是说税收不同于债。然而，当税务机关发现纳税人本身资产无法清缴税务却又发现纳税人拥有债权即有应收款，此时税务机关应当如何行使权利呢？这就涉及到了税收与债权的关系。我们认为税收不同于债权但又具有债权的一般特性。 自从1919年《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法之债的观点已成为西方各国税法学者所接受。那么税收和债权究竟是一种什么样的关系，或者说税收如何给予合适的定位，对于一个市场经济体制初步建立的国家来说，确实是一个重大的政治理念问题，在法学领域是一个全新的课题。 在传统的法律体系中，税法是行政法的组成部分，税收法律关系是行政法的组成部分，税收法律关系是行政法律关系的一种，而行政法律关系的核心就是命令服从，是一种不平等的法律关系，由此而推理，税收法律关系就是一种不平等的法律关系，税务机关征税无须征得纳税人的同意，你愿不愿意，纳税人必须缴税，二者之间并不平等，这种逻辑结论似乎并没有原则性的错误。但有学者从税收的经济本质、法治理论和税法的发展等三方面为税收法律关系的平等性寻求依据，从而从根本上否定了上述的逻辑结论。 一个国家，为什么要征税？税收是现代国家财政收入的主要组成部分，因此，现代国家被称为“税收国家”。政府提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，政府由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。在税收法律关系中，纳税人通过自己的代表决定税收的征收，政府并无决定税收征收的权力，政府只能在征得人民的同意后才能征税。在我国只有全国人大及其常委会才有权决定征税。英国是宪法的发源地，1215年的《大宪章》（俗称《自由大宪章》）第12条规定：“未经全国公意许可，将不征收任何免役税和贡金”。1297年英国国会通过了《关于禁征赋税条例》。法国著名思想家孟德斯鸠说过：“如果说行政者有决定国家税收的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就要立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”也就是说政府只能在征得人民的同意才能征税。这是一个基本理念，但在我国，人们的脑海中并没有树立，更没有扎根。在现实生活中，作为征税机关，往往将自己定位在行政权力的行使者，没有认识到税收的本质属性，漠视纳税人权利，责任意识和平等意识淡薄，似乎自己就比纳税人“高人一等”；而纳税人则将税收看做与自己利益无关的一种负担，是一种消极义务观念。在社会主义市场经济建设的进程中，公民尤其是税务机关树立上述的基本理念是至关重要的。因为整个税法的发展史就是税收法律关系由不平等到平等发展的过程。随着社会主义市场经济体制的逐步确立，应该充分认识到税收法律关系的平等性，并将这种理念贯彻到税收立法、执法、司法的全过程中去，这是法治的重要体现和基本要求。 值得指出的是，2001年4月28日第九届全国人大常委会第二十一次会议修改的征管法体现了税收法律关系的平等性，有助于税收法律关系平等性的实现。 正因为税收是公民享受公共产品的价格费用，从而税收就具有了债权的属性。必须指 出的是，说“税收具有债权的属性”，但不等于说税收完全等同于债权，只能说税收具有民法上的债权的一般特性；说“税收具有债权的属性”，并不能因此否定税收的行政属性，税收具有双重属性，不能用一方面否定另一方面。 综上所述，税收法律关系的平等性决定了税收具有债权的属性，借鉴和把握西方国家“税收是公法之债”的理念，从而从根本上树立正确的税收理念，只有这样，才能真正理解税收代位权的理论依据。也就是说，“税收具有债权的属性”是税收代位权的理论基石。 二、 税收代位权的法律属性 如上所述，税收具有债权的属性，税收作为一种公法之债，它应具有债的一般属性。 为此，必须解析民法上的债及其代位权的问题。债被认为是相对的民事法律关系，债权关系是特定当事人之间的法律关系，不仅作为权利主体的债权人是特定的，而且作为义务主体的债务人也是特定的，债权人的权利是相对于债务人的义务而言，离开了债务人的配合，债权人的权利无法实现。代位权是指债权人为了保全其债权不受损害，以自己的名义代替债务人行使权利的权利，《中华人民共和国合同法》（下称合同法）第73条规定了债权人的代位权；债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。税收是一种公法之债，具有债权的属性，它应该具备私法之债的一般特征，在一般情况下，税务机关只能针对特定的纳税人征税，而不能涉及第三人。但当纳税人的行为影响到税收债权的实现时，那么税务机关则有权象民事债权人行使代位权一样，行使税收代位权。税收代位权是从属于税收权的一种特殊权力。笔者认为，税务机关征税的行为在一般情况下行使的权力是一种行政权力，属于行政法的范畴，但当税务机关行使税收代位权时，这种代位权并不是一种行政权力，而是一种民事权利，与民法上的代位权并无本质上的差异，只不过其目的性不同罢了，税收代位权是为了实现国家税收，而一般代位权则是为了实现债权。因此，从法律属性上来说，税收代位权仍属民法上的代位权，只是其行使的主体和目的有其特殊性罢了。 三、 税收代位权的构成要件 税收代位权的行使，必须首先弄清行使的基本条件，即在什么情况下，才可以行使税 收代位权，或者说税收代位权的构成要件有哪些，根据征管法和合同法的相关规定，其构成要件包括： 其一，存在纳税人欠缴税款的事实。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要。“欠缴税款”是指纳税人在法定的或税务机关核定的缴纳期限届满后，仍然没有履行纳税的义务。在税收代位权制度中，税务机关即相当于债权人，纳税人相当于债务人，税款就是债权所指向的对象。税务机关行使代位权，首先的要件是纳税人的应纳税款必须确定、无争议、且纳税期限届满。 　　所谓应纳税款确定，指纳税人（含扣缴义务人）依照国家税法规定或税务机关依法确定的申报期限、申报内容自行申报的应纳税款，或者税务机关依照税法规定核定、认定的纳税人应纳税款必须明确、具体。我国在税收征收方式上采取自我课赋方式，即原则上应根据纳税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人未自动申报或申报不适当的情况下，才由税务机关重新确定。因此，一般情况下，纳税人的应纳税款由其自行申报确定，只有在法律规定的情形下以及纳税人发生偷逃税现象时，才由税务机关依法核定或查实认定。 　　所谓应纳税款无争议，既包括税务机关对纳税人的申报结果依据申报材料进行逻辑审核后的认可，也包括纳税人对税务机关核定或认定的应纳税款无异议。如果税务机关认为纳税人申报不实，可以主动启动调查（稽查）程序，而纳税人对税务机关核定或认定的应纳税额有异议，可以依法申请行政复议，对复议结果不服的还可以请求司法救济。 所谓已过纳税期限，是指纳税人超过税法规定的或者税务机关依法确定的纳税期限不缴或少缴应纳税款，税务机关才能主张代位权。 其二、纳税人和其债务人之间存在到期的债权。代位权行使的应是债权。这里的债权应包括合同债权、无因管理债权、不当得利债权、因侵权行为产生的债权等。这里的债权心须是到期债权。 其三，纳税人怠于行使其到期债权。“怠于行使”是指应当行使并能够行使而不行使的状态。应当行使，是指如果不在其时行使，则权利将有消灭或丧失的可能，如请求权因时效届满而消灭，等等。能行使，是指客观上纳税人有能力行使该权利。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称《司法解释》）将合同法第73条规定的“债务人怠于行使到期债权”作了界定，《司法解释》第十三条规定：债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。笔者认为，这个规定并不苛刻，只要在客观上未起诉或申请仲裁，其他条件符合的话，则可以行使代位权。在税收代位诉讼中，对于纳税人不以诉讼方式或仲裁方式向债务人主张其享有的到期债权的，在具备其他构成要件的前提下，税务机关就可以行使税收代位权。本文开头所引之例中，广州市国税部门在纳税人公司处于瘫痪而公司又有许多应收款的情况下为了保证税款的征收，对应付款的单位行使了代位权，那么，“公司处于瘫痪”能否认定为“怠于行使到期债权”呢？根据上述规定，由于纳税人公司处于瘫痪，无法以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权。笔者认为，只要在客观上未起诉或申请仲裁，其他条件符合的话，则可以行使代位权。因此应当认定该公司“怠于行使到期债权”。 其四，纳税人怠于行使债权的行为对国家税收债权造成了损害。纳税人怠于行使其到期债权必然导致其偿还债务能力的减弱，从而会对国家税收造成损害。《司法解释》将“损害”界定为，债务人不履行其对债务人的到期债务，又不以诉讼或仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。有学者认为，在税收代位权的构成要件中对这一标准的要求应该比民事代位权高，应在“陷于无资力”标准的基础上采取《司法解释》规定的标准。这样既可以保证税款的及进足额入库，也可以促使纳税人积极履行纳税义务。同时防止税务机关对纳税人权利的不当干预。笔者认为，“陷于无资力”是一个很难掌握的弹性标准，应以合同法及有关规定为标准。结合税收征管实践，“对债权人造成损害”应当从两个方面来判断：第一，纳税人的应纳税款已超过法律规定的或税务机关依法确定的纳税期限，纳税人应纳税款构成迟延履行；第二，纳税人因怠于行使自己对次债务人的权利，造成自己无力履行对税务机关的纳税义务。 四、 税收代位权的行使方式 根据征管法的规定，税务机关可以依照合同法第73条的规定行使代位权。合同法第 73条规定：“债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，在我国现行法上，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行的。在税收代位权诉讼中，纳税人相当于债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院以自己的名义代位行使纳税人的债权。根据法律的规定，税务机关行使代位权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现。《司法解释》对代位权诉讼的具体制度进行了规定。《司法解释》规定，债权人以次债务人为被告向人民法院提起代位诉讼，未将债务人列为第三人的，人民法院可以追加债务人为第三人。这一规定表明，在代位权诉讼中，债务人的诉讼地位是第三人。在民事代位权诉讼中，一切债权，除不适于代位保全的以外，其债权人都有代位权，可以独立行使债务人的权利。《司法解释》还规定，债权人依照合同法第73条的规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。《司法解释》规定，在代位权诉讼中，债权人请求人民法院对次债务人的财产采取保全措施的，应当提供相应的财产担保。考虑到税务机关的特殊性，当税务机关请求财产保全时，人民法院应该对其豁免提供财产担保的要求。《司法解释》规定，债权人向债务人提起的代位诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人直接向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即于消灭。税收是一种公法债权，和普通私法债权相比，具有优先权。税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。税务机关提起税收代位权诉讼后，经人民法院审理认定税收代位权成立的，纳税人的债务人就应当直接向税务机关履行清偿义务，纳税人相应的纳税义务应也随之消灭。这表明在税收代位权诉讼中，法院判决的既判力应及于税务机关、纳税人、纳税人的债务人。 值得特别指出的是，税务机关对欠缴税款的纳税人行使代位权，对于加大清理欠税的力度，切实防止税款流失有着重要的意义，具有一定的可操作空间。我们很多税务机关对税收代位权很陌生，更没有行使过，很有必要借鉴广州市国税部门的做法，依法行使税收代位权。在税收征管实践中，有些欠缴税款的纳税人长期拖欠税款，又不积极行使自己的到期债权，有的甚至干脆放弃到期债权，还有的以无偿转让财产或者低价转让财产的方式，逃避偿还欠缴的税款，损害了国家税收。因此，为了有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税务机关行使代位权具有现实意义。 赋予税收代位权，目的是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。倘若纳税人不行使他对第三人享有的权利，作为税务机关，为确保税款的征收，必须依法行使税收代位权。否则，由于没有行使代位权而导致税款的流失则是一种行政失职。在这方面应加强税务机关的责任感，并摸索总结一套可操作的程序和要求，从而使税收代位权的法律规定落到实处并规范运作。









段逸超 浙江康派律师事务所 一级律师，法学硕士